Удосконалення методики обліку та оцінки фінансових інвестицій спільних підприємств

Щодо визначення сутності методу консолідованої фінансової звітності, то тут існує така думка: „фінансові звіти інвестора та об’єктів фінансування складають у звичайному порядку, а потім консолідують (зводять) на постатейній основі” [3]. При цьому уточнюється умова консолідації при володінні інвестором кількістю акцій з правом голосу меншою за 100 %, а саме: передбачається врахування деяких відмінностей, які ґрунтуються на пропор-ційній частці володіння: „Частка меншості акціонерів має бути належно оцінена і відображена у консолідованих фінансових звітах”.

Тлумачення вітчизняних методів оцінки активів об’єкта інвестування дещо відрізняються від МСФЗ і західних тлумачень. З табл. 2 бачимо, що оцінку довгострокових фінансових інвестицій згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7] пропонується проводитися за двома методами: за справедливою вартістю та за методом участі в капіталі. Як випливає з положень П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств” [8], „...справедлива вартість фінансових інвестицій у цінні папери визначається за їхньою поточною ринковою вартістю, а коли це зробити неможливо – виходячи з експертної оцінки”. А згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], „...ринкова вартість фінансової інвестиції – це сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку”. Розгляд П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” [6] дає визначення методу участі в капіталі як „...метод обліку фінансових інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування”.

Порівнюючи методи оцінки довгострокових фінансових інвестицій, наведених у табл. 1–3, можна зробити висновок про те, що в Україні методологічні засади формування в обліку інформації про фінансові інвестиції та її розкриття у фінансовій звітності опиралися на стандарти GAAP, а не IAS. Тому існує деяка розбіжність у визначенні окремих тлумачень.

Але вважається за доцільне, прийняти пропозицію щодо єдиного розуміння методу справедливої вартості, який також потрібно вважати методом собівартості або методом ринкової вартості. Щодо розуміння методу участі в капіталі, то виникає непорозуміння щодо відсутності його у п. 23 МСФЗ 25 „Облік інвестицій” [5], де наводяться методи оцінки довгострокових активів.

Крім того, з порівнянь бачимо, що в українських облікових методологічних засадах відсутній метод консолідації, а лише йдеться про складання консолідованої звітності. За допомогою якого інструменту таке складання повинно відбуватися – не вказано. Отже, пропонується ввести у вітчизняний перелік методів оцінки довгострокових фінансових інвестицій поняття „метод консолідації”, який відображатиме методологію обліку такого активу, коли відбувається контроль інвестора у об’єкті інвестування.

Питання переоцінки довгострокових фінансових інвестицій є також дискусійними. Ці питання, у першу чергу, охоплюють фінансові інвестиції, які первісно зараховані на баланс за собівартістю, але за умов вірогідності продажу їхнього протягом дванадцяти місяців з дати придбання, вони можуть втратити свою корисність. Згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” [7], „...у разі відхилення справедливої вартості фінансових інвестицій від їхньої балансової вартості необхідно проводити переоцінку, результати якої визнаються як інші доходи або інші витрати. Якщо справедливу вартість фінансових інвестицій достовірно визначити неможливо, то вони відображаються в балансі за собівартістю з урахуванням зменшення корисності”. Таким чином, під зменшенням корисності вважається втрата економічної вигоди в сумі перевищення балансової вартості інвестиції над сумою, яку підприємство очікує отримати за час утримування інвестиції. Втрати від зменшення корисності визнаються як інші витрати щодо уцінки фінансових інвестицій з одночасним зменшенням їхньої балансової вартості.Водночас МСФЗ 25 „Облік інвестицій” [5] трактує, що „...якщо застосовується сума переоцінки, слід прийняти політику щодо періодичності переоцінки, а також вірно переоцінювати всю категорію довгострокових інвестицій у той самий час. Іноді довгострокові інвестиції переоцінюються до справедливої вартості”. Підходи до переоцінки також повинні бути визначені у розкритті інформації про фінансові інвестиції. Також МСФЗ 25 „Облік інвестицій” [5] підкреслює, що розкривати необхідно інформацію про „...довгострокові інвестиції, визнані за сумою переоцінки, включаючи: політику про періодичність проведення переоцінок, дату останньої переоцінки, основу переоцінки та інформацію про те, чи був запрошений сторонній експерт для оцінки; зміни дооцінки протягом певного періоду та характер таких змін”. А для полегшення розуміння фінансової звітності пропонується надавати користувачам інформацію про „...суму попередньої дооцінки, яка пов’язана з інвестиціями, що були реалізовані протягом року”.

Питання переоцінки балансової вартості фінансової інвестиції є актуальним для тих СП, які придбавають та утримують фінансові інвестиції виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання. Такі фінансові інвестиції обліковуються за справедливою вартістю, а коли не можна її визначити, вони переоцінюються з урахуванням зменшення корисності.

Оскільки об’єктом даної статті виступають СП, які ведуть господарську та виробничу діяльність, цикл якої перевищує 12 місяців, подальше вивчення методики обліку активів СП буде опиратися на метод участі в капіталі. Враховуючи, що СП веде свої власні облікові регістри, і всі внески грошовими коштами або іншими ресурсами кожного контролюючого учасника у СП включаються до облікових регістрів СП, то їх потрібно розглядати як облік довгострокових інвестицій у СП.