Фінансовий облік як джерело інформації податкового аудиту
Як відомо, на сьогодні в Україні існують два види обліку – податковий і бухгалтерський. Донині ще йдуть дискусії, що таке податковий облік, у чому відмінність між податковим обліком і податковими розрахунками і чи можна вважати податковий підсистемою бухгалтерського обліку, або правильніше розглядати його як підсистему господарського обліку. Обговорення цих дискусійних питань виходить за межі даної статті. Визначимося лише з основними поняттями (не претендуючи на повноту і істину в останній інстанції).
На нашу думку, вживання терміна „податковий облік” на даному етапі виправдано для системи визначення податку на прибуток, оскільки вона включає окремі аналітичні і синтетичні регістри і передбачає методику розрахунку податку на їх основі по окремих правилах із наступним відображенням розрахованої суми на рахунках бухгалтерського обліку. При цьому самостійні первинні документи відсутні, а аналітичні і синтетичні регістри податкового обліку не пов’язані з бухгалтерськими.
Система визначення ПДВ включає окремі первинні документи (податкові накладні) і аналітичні регістри, узгоджені з синтетичним бухгалтерським обліком. Фактично остаточне визначення податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ відбувається на субрахунках 64 рахунку.
Решта податків розраховуються за визначеною методикою і результат розрахунків відображається в бухгалтерському обліку. Відсутні як самостійні первинні документи, так і аналітичні, і синтетичні регістри. У даному випадку маємо справу з податковим розрахунком, результати якого обліковуються в системі бухгалтерського обліку.
Виходячи з цього, про повноцінний податковий облік можна говорити тільки у випадку з податком на прибуток підприємства. Але перспективи навіть його існування піддаються сумніву з боку деяких науковців і практичних працівників ДПС. Проблема ставиться так: чи доцільно вести спеціальний податковий облік для податку на прибуток фактично заради збереження правила першої події і деяких специфічних моментів на зразок коригування балансової вартості запасів на кінець періоду порівняно з початком. Можливо, було б доцільно повернутися до методики нарахування податку на прибуток за даними бухгалтерського обліку, увівши певні обмеження на склад витрат, що враховуються для податкових цілей. Така практика вже існувала до 1997 року і мала принаймні ту перевагу, що податкові аудитори повинні були добре знати бухгалтерський облік.
Так чи інакше, реформування податкового обліку – це справа майбутнього. Для нас важливе питання: чи повинен податковий аудитор досліджувати на доперевірочному етапі і в процесі документальної перевірки не тільки податковий облік і податкові розрахунки, але і бухгалтерський облік як цілісну систему. Від відповіді на нього фактично залежить і вирішення питання про вплив галузевих особливостей обліку на податковий аудит. Податкового обліку як такий галузевих особливостей не має, оскільки вимоги до нього закріплені у Законі України „Про оподаткування прибутку підприємств”, який, як відомо, поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від галузей чи видів діяльності. Таким чином, про вплив галузевих особливостей обліку на податкову перевірку можна говорити, лише якщо буде визнана необхідність вивчення податковим аудитором бухгалтерського обліку. Саме він має незаперечні галузеві особливості. Таку необхідність можна обґрунтувати лише наявністю суттєвих зв’язків між податковим і бухгалтерським обліком, які не можна дослідити лише за матеріалами першого. Виходячи з цього, спробуємо встановити, як саме пов’язані податковий і бухгалтерський облік, у чому полягають переваги вивчення останнього в процесі податкового аудиту.
На перший погляд, пропозиції реформувати правила обчислення ПДВ і податку на прибуток і тим самим скасувати податковий облік з боку працівників ДПС є трохи дивними. У тому числі, і турботою про їх зручності в свій час аргументувалося його введення. Але в цих міркуваннях є певна логіка, оскільки податковий облік приніс у роботу податкових аудиторів певні складнощі.
Головна причина, завдяки якій навіть за існування податкового обліку податкові аудитори не можуть обійтися без бухгалтерського, полягає в тому, що на відміну від податкового бухгалтерський облік носить комплексний характер. Принципи подвійного запису, безперервності і суцільного документування знову довели свою надійність як засоби контролю. Вилучити, сфальсифікувати чи викривити первинні або аналітичні документи в системі бухгалтерського обліку набагато важче, ніж у податковому, оскільки це вимагає виправлень не тільки в одному, але і в багатьох взаємопов’язаних регістрах.Крім того, оскільки бухгалтерський облік використовує ті ж принципи оцінки і калькулювання, що і економічний аналіз або планування діяльності, то дані, отримані з бухгалтерських регістрів, піддаються перевірці аналітичними методами. Кількість виробленої продукції повинна відповідати кількості спожитих матеріальних ресурсів із урахуванням норм витрат, чи нарахованій заробітній платі основних робітників за умови застосування прийнятих на підприємстві ставок чи окладів. Кількість реалізованої продукції повинна узгоджуватись з обсягом її виробництва за період і залишками готової продукції на початок і кінець періоду на складі. У податковому обліку такі залежності не простежуються, та й взагалі відсутня можливість порівняти натуральні і вартісні показники.